Куда податься бенефициарам, или Что изменилось в налоговом законодательстве

Через несколько месяцев после принятия Верховной Радой законопроект №1210, которым вводятся правила контроля за трансфертным ценообразованием (ТЦО) и выводом капитала в низкодоходные юрисдикции был подписан президентом.

Подробнее о том, какие изменения предусматривал законопроект, Mind писал в материалах «Все серьезно: как депутаты перекраивают налоговое законодательство» и «Налоговое законодательство: о «светлой стороне» офшоров». В свою очередь эксперты отмечали, что затягивание подписания документа и отсутствие последней его редакции в открытом доступе не предвещали ничего хорошего.

23 мая 2020 года закон №466-IX «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины об усовершенствовании администрирования налогов, устранении технических и логических неувязок в налоговом законодательстве» вступил в силу.

Какие же нормы в налоговом законодательстве изменились и как подстраиваться к ним бизнесу, рассказала Mind советник практики международного налогового права Avidbiz Мария Загрядская.

Почему это важная новость? Это AntiBEPS-закон, который вооружает страну арсеналом глобальной деофшоризации. Теперь, как никогда раньше, 15 шагов Плана BEPS начнут волновать украинский бизнес.

Рассмотрим некоторые из налоговых изменений.

Тест основной цели

Статья 7 MLI-конвенции, вступившей в силу 1 декабря 2019 года, предусматривает положение о «тесте основной цели операции» (Principal Purpose Test/РРТ) и отказывает в налоговых льготах, если ее целью является только получение льготы. То есть операция будет квалифицироваться по реальной сущности, а не по той, которую стороны ей определили в своих интересах (тот самый Substance).

Закон №466-IX имплементирует положения MLI-конвенции и дополняет п.14.1.231 НКУ, которым поясняется разумная экономическая причина (деловая цель) хозяйственной деятельности. Так, согласно документу экономический эффект – прирост (сохранение) активов налогоплательщика и/или их стоимости и создание условий для прироста (сохранения) в будущем.

Поэтому операции с нерезидентами не будут иметь разумной экономической причины (деловой цели), если:

• главной ее целью и/или ее результатом является неуплата (неполная уплата) суммы налогов и/или уменьшение объема налогооблагаемой прибыли;
• в сопоставимых условиях лицо не было бы готово приобрести (продать) такие работы (услуги), нематериальные активы у несвязанных лиц (несвязанным лицам).

В этом случае финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму расходов, понесенных налогоплательщиком в операциях с нерезидентами. При этом НКУ обязывает именно налоговиков доказывать отсутствие деловой цели.

Стоит отметить, что и ранее суды применяли доктрину деловой цели в своей практике. Если та или иная операция не была обусловлена ​​разумными экономическими причинами (лишена деловой цели), то такая операция не являлась совершенной в пределах хозяйственной деятельности.

Для наглядности можно привести постановление Верховного Суда Украины от 23 апреля 2019 года по делу​ №804/6788/14 (кассация №К/9901/6684/18/), в рамках которого выяснялись намерения налогоплательщика получить экономическую выгоду. При этом суд исходил из того, каким в ​​той или иной ситуации должно быть поведение добросовестного субъекта хозяйствования, ведь при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности он заинтересован в сокращении своих расходов.​ В этом же случае экономический эффект отсутствует в операциях, которые приводят к увеличению задекларированных расходов плательщика при наличии объективной возможности для их сокращения.

В свою очередь определение деловой цели в НКУ теперь выглядит так, что может привести к злоупотреблениям налоговиками – и к судебным искам, поскольку вносит существенный субъективный фактор.

Если переложить это на конкретный бизнес, возникает много вопросов, на которые не получены ответы: как оценивать активы, как объективно определять сопоставимые условия, как учитывать конкретную бизнес-стратегию, определяя главную цель операции.

Постоянное представительство

Статьями 12 и 13 MLI-конвенции изменено определение статуса постоянного представительства, которое касается разделения контрактов и изменения видов деятельности, не приводящих к возникновению постоянного представительства.
​
И MLI-конвенция, и закон №466-IX вводят согласующиеся друг с другом критерии, по которым деятельность нерезидентов в Украине будет считаться деятельностью постоянного представительства (даже без регистрации представительств).

Теперь постоянное представительство – постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента в Украине. Так, пп.14.1.193 НКУ новым законом был дополнен 24 абзацами и «постоянное представительство» это, в частности:​

а) строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект или связанная с ними надзорная деятельность, если общая продолжительность работ, связанная с такой площадкой, объектом или деятельностью (в рамках одного проекта или связанных между собой проектов), выполняемой нерезидентом через сотрудников или другой персонал, нанятый им для таких целей, превышает 12 месяцев;​
​
б) предоставление услуг нерезидентом (кроме услуг по предоставлению персонала), в том числе консультационных, через сотрудников, нанятых им для таких целей, если такая деятельность осуществляется (в рамках одного проекта или проекта, который связан с ним) в Украине в течение периода или периодов, общая продолжительность которых составляет более 183 дней в любом 12-месячном периоде;

в) лиц, которые на основании договора, иной сделки фактически имеют и реализуют полномочия вести переговоры по существенным условиям сделок, в результате чего нерезидентом заключаются договоры (контракты) без существенного изменения таких условий и/или заключаются договоры (контракты) от имени нерезидента, в случае если указанная деятельность осуществляется лицом в интересах, за счет и/или в пользу исключительно одного нерезидента и/или связанных с ним лиц-нерезидентов;

г) лиц, которые на основании договора, иной сделки фактически имеют и реализуют полномочия содержать (хранить) запасы (товары), принадлежащие нерезиденту, из которых осуществляется поставка запасов (товаров) от имени нерезидента, кроме резидентов – держателей склада временного хранения или таможенного склада.

Важно индивидуально подходить к ситуации и изучать положения конкретной конвенции об устранении двойного налогообложения с юрисдикцией – поскольку некоторые положения идут в разрез с законом. Например, в такой Конвенции между Украиной и Эстонией в статье 5 строительная площадка или строительный, монтажный или сборочный объект являются постоянными представительствами только в том случае, если такие площадка или объект существуют более 6 месяцев. А в законе указано – более 12 месяцев. Если переложить такую разницу на конкретные ситуации, зачастую налоговики склоняются к сроку, который более выгоден им.

Ведение нерезидентом деятельности через обособленное подразделение, в том числе постоянное представительство, без постановки на налоговый учет влечет за собой, кроме прочего, наложение штрафа на нерезидента в размере 100 000 грн (п.117.4  НКУ).

Тонкая капитализация

Требования Директивы ATAD о «превышающих процентных расходах» по займам нашли отражение в п. 140.2 НКУ (правило Interest Limitation Rule).

Для налогоплательщика, у которого сумма долговых обязательств, возникшая по операциям с нерезидентами (п.140.1 НКУ), превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза, финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму превышения начисленных в бухгалтерском учете процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам.

Контролируемые иностранные компании (КИК)

Суть нового института – раскрыть иностранный элемент государству, отчитаться, уплатить налог, если в определении закона скорректированная прибыть КИК подлежит включению в базу НДФЛ и является объектом обложения налогом на прибыль.

Законодатель преподносит идею имплементации Шага 3 Плана BEPS как эффективную борьбу с бизнесами, которые не платят налоги. Но если вспомнить близкого соседа (РФ) и его опыт по введению правил КИК, то в итоге большая часть бенефициаров отказываются от налогового резидентства, передают активы в трасты, родственникам-нерезидентам, и только малая часть возвращается в родную юрисдикцию со своим капиталом.

Что дальше?

Усложнять положение и требовать платить еще больше налогов от бизнеса, который развивается не благодаря поддержке государства, а вопреки всему, на фоне 126-го места в рейтинге коррупции Transparency International – это контрпродуктивно.

Не стоит забывать, что, чем мощнее бизнес, тем проще решаются вопросы с оптимизацией налогообложения: есть варианты от реструктуризации до изменения налогового резидентства бенефициаров.

Из офшоров надо выходить с оптимальной реструктуризацией, наполнить зарубежные компании необходимым сабстенсом. Необходимо обеспечить деловую цель сделок, пересмотреть работу с посредниками, ликвидировать неиспользуемые иностранные элементы.

Поэтому президент призывает к доработке механизмов реализации AntiBEPS-положений нового закона.

Так что все только начинается – украинскому бизнесу предстоит адаптироваться под новые реалии.