Упіймати «дзен»: які штрафи можуть отримати платники податків

Визначення можливих ризиків є неодмінною складовою бізнесу. А отже, питання відповідальності, до якої може бути притягнуто за результатами податкової перевірки, не втрачає актуальності. Особливо, беручи до уваги, що з лютого 2021 року органи Державної податкової служби поновили планові та окремі позапланові перевірки на підставі постанови уряду.

У 2020–2021 році до Податкового кодексу були внесені численні зміни щодо відповідальності платників податків. Як визначатиметься розмір штрафу за порушення, що мали місце в минулих податкових періодах, з урахуванням останніх змін, розповіла Mind старший юрист GOLAW, адвокат Олена Сулима. 

Варіант 1. Розмір штрафу зменшено

Приклад 1. У березні 2019 року підприємство придбало товари загальною вартістю 300 000 грн, з яких 50 000 грн ПДВ, та сформувало податковий кредит. У травні 2019 року підприємство почало використовувати ці товари в операціях, що не є його господарською діяльністю. З урахуванням цього підприємством було складено податкову накладу за «компенсувальними» зобов’язаннями, однак порушено строк реєстрації цієї податкової накладної на 20 календарних днів.

До 23 травня 2020 року за прострочення реєстрації такої податкової накладної підприємству міг бути нарахований штраф у розмірі 20% від суми ПДВ, тобто 10 000 грн. Наразі штраф за таке порушення становить 2% від обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 грн.

У цьому випадку, якщо за результатами перевірки у 2021 році буде виявлено таке податкове правопорушення, на підприємство може бути накладено штраф саме в розмірі 1020 грн.

Приклад 2. За результатами перевірки у 2021 році контролюючим органом було встановлено заниження суми ПДВ у 2019 році на суму 100 000 грн, внаслідок помилок, допущених у податкових накладних.

До 1 січня 2021 року, крім суми визначених податкових зобов’язань з ПДВ, підприємству міг бути нарахований штраф у розмірі 25% від суми визначених податковим органом зобов’язань, тобто 25 000 грн.

Наразі штраф за таке порушення становить 10% від суми визначених зобов’язань, тобто 10 000 грн.

У цьому випадку за результатами перевірки контролюючим органом буде визначена сума податкових зобов’язань з ПДВ, що підлягає сплаті підприємством, та може бути нараховано штраф саме в розмірі 10% – 10 000 грн.

Чому можуть нарахувати штраф?

1. Конституцією України визначено, що закони не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Цю норму Конституції неодноразово тлумачив Конституційний Суд. Зокрема, КС дійшов висновку, що це положення про зворотну дію в часі законів стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватися на відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі.
2. Пряма норма «Перехідних положень» Податкового кодексу: штрафи за наслідками перевірок застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день ухвалення рішень щодо застосування таких штрафів.
3. Висновки ДПС, викладені в узагальнюючих податкових консультаціях, затверджених наказами ДПС України від 6 липня.2012 № 592 та від 22 листопада.2012 № 1046: «Якщо податковим законодавством, чинним до 1 січня 2011 року, подія, факт визначалися як правопорушення, за вчинення якого застосовувалась юридична відповідальність, і в новому законодавчому акті ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого також застосовується юридична відповідальність, то застосовується відповідальність, яка є чинною на момент її застосування».

Варіант 2. Розмір штрафу збільшено

Приклад: протягом 2018 року підприємство допустило помилку в податковій звітності про суми доходів, сплачених на користь фізичної особи, та суми утриманого з них податку.

До 23 травня 2020 року за таке порушення, підприємству, зокрема, міг бути нарахований штраф у розмірі 510 грн.

Наразі штраф за таке порушення становить 1020 грн. У цьому випадку, якщо за результатами перевірки у 2021 році буде виявлено таке податкове правопорушення, на підприємство контролюючим органом може бути накладено штраф саме у збільшеному розмірі 1020 грн.

Звісно, що з такою позицією можливо не погодитися, посилаючись на загальні правові принципи та норми Конституції, особливо, якщо до відповідальності притягуватиметься фізична особа.

Чому можуть нарахувати штраф?

1. Як вже було зазначено, є пряма норма «Перехідних положень» Податкового кодексу: штрафи за наслідками перевірок застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день ухвалення рішень щодо застосування таких штрафів.
2. На жаль, у подібних спорах Верховний Суд поки що займав позицію на користь податкових органів: «… до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених Податковим кодексом України в редакції, чинній на момент застосування заходів відповідальності. …Підстави не застосовувати положення… розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, які не визнані неконституційними та були чинними на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відсутні».

Слід зауважити, що переважна більшість фіксованих штрафів ще у 2020 році була збільшена вдвічі.

Варіант 3. Відповідальність за дії, які раніше не мали наслідком притягнення до відповідальності

Приклад 1. У 2019 році підприємством було порушено строк реєстрації податкової накладної, що була складена за операцією з постачання програмної продукції, що є звільненою від оподаткування ПДВ.

До 23 травня 2020 року за прострочення реєстрації такої податкової накладної не було встановлено відповідальності.

Наразі штраф за таке порушення становить 2% від обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 грн.

У цьому випадку, якщо за результатами перевірки у 2021 році буде виявлено таке податкове правопорушення, на підприємство не може бути накладено штраф.

Приклад 2. За результатами перевірки у 2021 році контролюючий орган прийшов до висновку, що у 2018 році підприємство безпідставно сформувало податковий кредит, а отже, занизило суму податкових зобов’язань з ПДВ в розмірі 100 000 грн.

До 1 січня 2021 року, крім суми визначених податкових зобов’язань з ПДВ підприємству міг бути нарахований штраф у розмірі 25% від суми визначених податковим органом зобов’язань, тобто 25 000 грн.

Наразі штраф за таке порушення також становить 25% від суми визначених зобов’язань, але за умови, що контролюючий орган доведе, що в діях підприємства є умисел і вина.

У цьому випадку за результатами перевірки контролюючим органом буде визначена сума податкових зобов’язань з ПДВ, що підлягає сплаті підприємством, та може бути нараховано штраф у розмірі 25% – 25 000 грн, лише за умови, що контролюючий орган доведе, що підприємство:

• діяло нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (тобто є вина); та
• удавано, цілеспрямовано створило умови, які мали на меті лише заниження податкових зобов’язань з ПДВ шляхом безпідставного формування податкового кредиту (тобто діяло умисно).

Чому може бути нараховано штраф?

1. Вищезгадані «Перехідні положення» Податкового кодексу стосуються лише розміру відповідальності, а не кваліфікації поведінки особи.
2. Висновки ДПС, викладені в узагальнюючій податковій консультації: «Якщо подія, факт не кваліфікувались як правопорушення податковим законодавством, чинним до 1 січня 2011 року, а в новому законодавчому акті ця ж подія, факт визначаються як правопорушення, за вчинення якого передбачено застосування юридичної відповідальності, то в такому разі юридична відповідальність не застосовується».
3. Правові позиції Верховного Суду в подібних спорах на користь платників податків наступні.
   - Щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних (стосовно редакції Податкового кодексу станом на грудень 2015 року та грудень 2016 року): «…у період, що перевірявся, відповідальність за невнесення до ЄРПН податкової накладної протягом встановленого законом строку з дати її складання наставала щодо податкової накладної, що підлягає наданню покупцю – платнику ПДВ.
   Натомість, як правильно вказав суд апеляційної інстанції, Управління … на час здійснення спірних господарських операцій не було платником ПДВ, ...Стосовно посилань податкової на… «Перехідні положення» ПК України, відповідно до яких штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій, колегія суддів погоджується з висновками апеляційного суду щодо безпідставності застосування вказаної правової норми до спірних правовідносин, оскільки чинне на час виникнення спірних правовідносин податкове законодавство не визначало несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, виписаної на неплатника ПДВ, як податкове правопорушення, що також узгоджується з положеннями статті 58 Конституції України».
   
   - Щодо подачі звіту про контрольовані операції: «…, правомірність або неправомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи. … Враховуючи, що відповідальність платників податків у вигляді штрафних санкцій за неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), встановлена лише з 01.01.2017 року, тому позивач не може нести відповідальність за таке діяння вчинене у 2015, 2016 роках, оскільки на той час таке діяння не визнавалося законом як правопорушення».
4. Норми Податкового кодексу, згідно з якими: (і) діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства; у випадках застосування штрафу при самостійному визначенні податковим органом грошових зобов’язань (п. 123.2 ст. 123 ПК України), необхідною умовою для накладення на особу штрафу є встановлення контролюючими органами вини особи.